摘要:全面推行行政执法公示制度、执法全过程记录制度与重大执法决定法制审核制度的“三项制度”是税务部门优化税收执法、提升税收治理能力的重要举措。而税务文书送达贯穿“三项制度”落实的全过程，在平衡程序正义与实体公平等领域具有重要意义，但在实际工作中，税务文书送达却面临拟制送达难以实现等诸多困境。在分析其内在成因的基础上，应当以税法修订为契机，积极探索约定送达等新形式，进一步防范税务执法风险，切实维护纳税人和缴费人合法权益。
关键词:三项制度;税务文书送达;现实困境;约定送达
自党的十八大以来，税务部门深入贯彻“税收法定”要求，全面推进依法治税，出台了一系列制度措施，使税收现代化建设始终沿着法治轨道顺利前行。今年3月，国家税务总局印发了《优化税务执法方式全面推行“三项制度”实施方案》(以下简称《方案》)，为各级税务机关强化税收执法质量意识、进一步深化“放管服”改革、优化税收营商环境、提升税收治理能力提供了有力保障。而具体行政行为以送达为生效要件，送达回证是证明行政机关正确履行送达义务的重要凭证，整个送达行为亦是后续程序合法性审查的重点，因此税务文书送达不仅是税务机关进行税收执法的重要载体，更是在“三项制度”落实过程中具有重要的理论与实践意义。
选取2017年5月～2018年4月在我院接受治疗的陈挛性半面痉挛患者50例作为研究对象。根据治疗方法将其分为两组，各25例。其中，A组仅行针灸治疗，男11例，女14例，年龄55～75岁，平均年龄（65.3±4.3）岁；B组行输液加针灸治疗，男17例，女8例，年龄55～75岁，平均年龄（65.5±4.5）岁。两组在性别、年龄等一般资料方面对比，差异无统计学意义（P＞0.05）。
一、税务文书送达的重要意义
(一)平衡程序正义与实体公平
我国《立法法》第八条第六项规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，明确将税收列入了法律保留事项。近年来我国落实税收法定原则步伐不断加快，我国18大税种的实体立法已由过去的3项增加至8项，税收实体愈发公平、公正。另一方面，税收的无偿性、固定性与强制性又使得税收法律关系无法像民事法律关系般实现权利与义务的对等，这就更需要税务机关严格履行税收执法程序，以保障税收程序正义与实体公平的均等实现。税务文书送达是具体税务行政行为生效的先决条件，是保障行政相对人知情权、参与权的重要手段，更是行政程序公开原则与信赖保护原则的内在要求。
(二)规范征纳双方权利与义务
按照《税务行政复议规则》(国家税务总局令第39号)第十四条的规定，税务机关共涉及12种具体行政行为，既包括行政许可、资格认定等授益行政行为，也包括征税行为、行政处罚等不利行政行为。对税务机关而言，税务文书送达后不得随意变更、撤回或撤销，并有义务执行该行政行为，即生效的行政行为对税务机关产生确定力、执行力与拘束力。对纳税人、缴费人而言，行政行为的效力先定性要求相对人在收到税务文书后履行相关事项，若对具体行政行为存在争议，则可在一定期限内寻求听证、复议、诉讼等法律救济，如果放弃救济权利、救济期限届满或穷尽救济手段，就必须予以遵从。
二、税务文书送达的现实困境
税务文书送达是税务机关自证履行法定职责、采取后续征管措施、厘清征纳双方权利义务的重要法律凭证，但随着商事制度改革、税收执法环境等变化，税务文书送达也产生了新的现实困境。
(一)直接送达愈发难以达到送达目的
2．税务机关可在进行实名办税认证的同时与纳税人签订《税务文书约定送达协议》，明确约定税务文书的送达地址;明确告知法律后果，税务机关对约定的送达地址进行形式审查后，便按该地址进行送达，即使送达不成，亦产生“推定送达”的法律后果;明确变更地址告知义务，即纳税人地址发生变更应及时通知税务机关，否则税务机关形式审查后按照原地址进行送达的不利后果应由纳税人承担。如此既能做到进一步还权还责于纳税人，也能极大纾解《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》等税务稽查文书的送达难题。
(二)现有法律规定难以运用拟制送达
就公告送达而言，《细则》规定除受送达人众多外，若想适用公告送达则要求穷尽其他送达手段，其立法目的是为了保证公告送达不被滥用，充分保护行政相对人的知情权，但也一定程度上影响行政效率。如果受送达人明示不予配合，难以直接送达，税务机关在明知委托送达、邮寄送达必然无法实现的情况下，为适用公告送达仍需要履行其他方式的送达程序，手续繁琐、耗费周期长，长时间的等待还可能造成相对人转移资产、税款难以及时稽征入库的不良后果。且在税务机关完成了所有手续终可适用公告送达后，在何地以何媒介进行公告送达，法律规定仍然存在空白，也难以弥合可能产生的征纳争议。
就留置送达而言，《细则》要求送达人和见证人在送达回证上签名或者盖章，而对于见证人的范围却没有予以说明。且实际工作中，无论是受送达人所在的基层组织或单位代表，或碍于情面、或规避责任，都可能拒绝在税务送达回证上签名或盖章，税务机关无法保证留置送达的程序正当。
按照《细则》第一百零三条与第一百零六条的规定，在受送达人或其他签收人拒绝签收税务文书、同一受送达人众多或者采取其他送达方式无法送达时，可分别采用留置送达与公告送达，此时虽然行政相对人并未直接签收税务文书，但同样发生送达的法律效力，可称之为拟制送达。拟制送达在完成送达程序、节约行政资源上具有重要意义，但由于现有法律规定模糊，使得拟制送达在实务操作中存在诸多难题。
(三)送达违反程序面临巨大执法风险
统计结果显示,在居民对公园免费开放感知评价中,其均值大于4的有3项,即对免费开放后来绿地游憩次数增加(4.30)、免费开放后来绿地游憩时间增加(4.19)、提高了对周边公园的熟悉程度(4.21)这3项都表示同意;均值不大于3.5的有2项,即对免费开放后来绿地游憩消费增加(3.50)以及愿意去离家更远的绿地表示不太赞同．
在本次研究过程中，选取了346例老年糖尿病合并神经痛患者作为研究对象，探究优质化护理干预方式的作用和效果，在护理完成之后患者的整体基本情况良好，从血糖的控制情况、患者的神经痛情况及护理后的依从性方面均显著高于对照组，且差异具有统计学意义（P＜0.05）。郑丽燕[14]在临床上针对老年患者实施优质化护理干预后，对患者的相关糖尿病知识掌握情况、治疗依从性情况方面进行观察，发现采用优质化护理干预方式患者对于糖尿病知识的掌握情况及治疗依从性显著高于常规护理方式，与本次研究结果一致。
我国《行政复议法》第二十八条规定，被申请人具体行政行为违反法定程序的，行政复议机关决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法。《行政诉讼法》第七十条也规定，行政行为违反法定程序的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为。在税务司法实践中，比如(2014)穗中法行终字第1446号，某市国税局稽查局在邮寄税务文书时将公司法定代表人姓名写错，快递单的封面也没有注明邮件内容，导致邮寄送达程序不合法而被司法机关撤销《税务事项通知书》;(2016)豫15行终120号，某县地税局稽查局因错误适用公告送达而被司法机关撤销《税务行政处罚决定书》;某县税务局稽查局因在《税务行政处罚决定书》中未告知纳税人正确的行政复议机关，被司法机关认定为程序性错误，依法撤销了其作出的处罚决定。
三、税务文书送达的路径选择
(一)探索使用约定送达等新形式
1．为保障电子送达有序推行，税务机关可以先行试点行政许可、资格认定等授益行政行为的送达。在纳税人通过网上办税服务厅发起申请后，税务机关完全可以借助网络平台填写制式电子税务文书，并由电子渠道反馈至纳税人终端处弹出，此时可通过程序设置当纳税人关闭弹窗后即视为完成送达。如此在充分运用现代互联网技术、实现税务文书点对点精准传输的同时，也可以大大减少税务文书直接送达的工作量，随后根据试点情况将电子送达逐步推广至所有税务具体行政行为的送达。
税务文书是税务机关进行税收执法的重要载体，文书送达更是税收执法程序的重要环节。实际工作中，部分税务干部重实体而轻程序，存在送达回证缺失、送达文书名称或内容填写有误、送达文书字轨填写不规范、送达日期超过法定时限等问题，不但不符合法定程序，税务机关还将面临巨大的执法风险。
最高人民法院发布的《关于进一步推进案件繁简分流优化司法资源配置的若干意见》(法发〔2016〕21号)第三条对电子送达、约定送达等新形式作了具体的规定。基于市场经营主体活跃带来的税务文书数量激增，税务机关可以积极探索电子送达、约定送达等新形式。伴随实名办税的全面推行以及网上办税服务厅的标准化建设，税务部门具有无可比拟的送达优势。
《税收征收管理法实施细则》(以下简称《细则》)第八章文书送达规定了直接送达、留置送达、委托送达、邮寄送达和公告送达五种送达方式。通过直接送达税务机关可以将具体行政行为直接告知行政相对人，送达路径明确、法律事实清楚、适用程序简单，因而是《细则》规定的送达首选方式。随着近年来商事制度改革等一系列放管服举措的推出，极大地激发了市场活力，我国市场经营主体数量激增。根据中国统计年鉴(2018)数据显示，截至2017年底，我国法人单位数已达2200．91万个，相比2016年增长21%;个体户数已达6579．37万户，相比2016年增长11%。市场主体存量的活跃和新市场主体增量的快速增长，使得税务机关需要出具的税务文书同样呈几何式增长，而众多“一址多照”、网络交易平台的纳税人则让送达工作难度倍增。尤其在税务稽查实践中，恶意逃避送达案件已具有多发性，税务稽查人员往往需要花费大量人力和时间才能成功送达一份文书。
(二)完善税收征管法的送达表述
按照2020年前全面落实税收法定原则的立法规划，我国目前还有10个税种的实体法以及一部程序法有待立法或修订，以《税收征收管理法》修订为契机，对税务文书送达予以更加明晰、更易操作的法律规定，让税收执法程序更加规范，进一步提升税收治理能力。
1．增加新型送达方式。借鉴法发〔2016〕21号的相关表述，拓宽直接送达方式，一是在获得纳税人同意后税务机关可以采取电子送达，以充分利用实名办税与税务信息化建设等成果;二是明确约定送达的适用范围，比如在通过执法记录仪记录直接送达与留置送达确实难以实现时，可以根据之前的约定送达地址进行邮寄送达或委托送达，并由行政相对人承担相应法律后果。如此既能避免之前邮寄送达与委托送达的繁琐，也可避免公告送达的滥用。
肺结核在临床中是一种慢性传染病，由结核分支杆菌引起，能够对机体多个脏器造成侵袭，发病群体以老年人、慢性呼吸道疾病、糖尿病患者为主。患者病发后，其自身自身抵抗能力及免疫能力均会出现不同程度降低，并出现低热、盗汗、乏力、消瘦等临床表现，且传染性较强，严重影响患者及他人健康。带状疱疹则是由水痘-带状疱疹病毒引起，属于急性传染皮肤病，但肺结核合并带状疱疹后，不仅会增加治疗难度，也会对患者治疗信心造成影响。因此，基于肺结核合并带状疱疹对患者造成的危害及影响，则需要护理对其进行消除，在保障患者身体健康的前提下，为患者营造出优质护理，促进其进行康复。
2．明晰拟制送达表述。(1)明晰留置送达中的见证人，比如受送达人所在的基层组织(乡、镇、街道办事处)或公安派出所正式工作人员，并借鉴修订后《个人所得税法》第十五条有关税收共治条款，明确见证人在税务送达中的责任与义务。(2)明晰公告送达中的公告途径，比如以本地日报为公告载体，并辅以地市级税务机关的微博、微信、官方网站进行公告，通过采取传统与新兴传播媒介相结合的方式，保证公告质量，减少征纳争议。
2.2.1 每周腹痛发作天数 疗后第2周、第1周，腹痛发作天数的组间比较，经t检验，差异均有统计学意义；疗后第2周，经考虑基线、中心、组别交互作用的协方差分析，试验组、对照组校正均数分别为1.817 9、1.294 7，组间比较差异具有统计学意义。FAS、PPS分析结论一致。FAS数据集结果见表3。
(三)统一税务文书的制作与填写
《细则》第一百零七条列举了九种税务文书，国家税务总局在制定文书格式的同时可以下发制作指引，列明文书制作中可能出现的执法风险与注意事项，并结合金三校验提醒，杜绝文书名称错误、字轨不规范、收件人与实名认证人员不符等情况。另由各省税务机关牵头，结合本地区税收征管与送达实际，制作税务文书标准样本，使得本地区各级税务机关尤其是基层税务机关的税务文书更加规范、合法。
(四)强化文书送达的全流程审核
按照《方案》工作要求，可充分发挥法律顾问、公职律师在文书送达过程中的作用，在文书制作、文书送达、归档送达回证等资料过程中给予税务执法人员法律支持。执法人员利用执法记录仪对送达进行全程记录，固化税收执法证据。法治审核部门则重点审核税务文书送达的程序合法性，确保税收执法程序无瑕疵，进一步降低税务执法风险。
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中图分类号:F810．423
文献标识码:A
文章编号:1008－4614(2019)05－0038－04
* 收稿日期:2019－09－06
作者简介:李 伟(1988— )，男，河南安阳人，国家税务总局安阳市殷都区税务局税政二股副股长，税务公职律师、税务师、中级会计师，研究方向为税收政策与风险应对。
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