李妍/五矿矿业（营口）有限公司财务科
【摘要】随着世界经济的发展，我国铁矿企业在会计核算行业中，引进了西方的制造与变动成本法，这是会计改革的一次重要的突破。变动成本法是以实际产品的成本为基础，来反映企业的生产经营效果，这比完全成本法更能真实体现实际的情况。本文简单阐述了产品成本的合理划分及变动成本性态分析和在管理中的运用，也提出变动成本法的一些局限性，并对变动成本法在实际中的应用进行简单探讨与研究。
【关键词】变动成本法；成本性态分析
一、变动成本法的内涵和它对企业的作用及意义
企业成本核算中基本包括两大类，一个是固定成本，一个是变动成本，变动成本是指由于产量在生产过程中的增减而导致的成本变动，它包括直接原材料、人工费用和制造费用的增减，变动成本被认为是企业损益的计算方法，也被认为是产品成本的计算方法，被广泛应用于欧美发达国家的企业中。变动成本法的基本思想是，产品成本应该由与产量密切相关的变动成本构成，在销售环节更加符合销售配比原则，在企业实际生产经营中更简明扼要地揭示了产品销量、利润及其与成本三者之间的相关关系和相关程度，它所提供的基本报告对于企业经营管理层来说更有价值和意义，能够为企业的决策提供直接的支持和依据；在微观上，变动成本法还可以为每一件产品的盈利水平和盈利能力进行单独规划和测评，在产品盈利临界点分析的基础上为产品结构和层次的调整提供决策支持；另外，变动成本法还可以和其他成本管理方法诸如作业成本法、标准成本法、弹性预算及责任会计制度等相结合，从而在企业的日常控制和计划环节发挥重要作用。
二、变动成本法的分析
（一）划分成本的性态
在现有的成本核算方法中，按照材料、人力、动力和制造费用等项目的归集与分配生产费用，要根据其性质与组织关系进行划分，划分成本的性态主要以当下发生的成本多少与当期业务量的线性关系为准。因此，产品制造成本分为变动成本和固定成本。
①变动成本是指在生产规模和组织方式都一定时，随着业务量的的变化而发生改变。其主要特征是成本值与业务量成正比关系。在生产能力范围内，变动成本等于管理会计中边际成本。但在不同的生产组织形式下，每个生产单位所消耗的变动成本不一样，一般包括计件工资的支出与原耗材值等。
②固定成本是指在一定业务范围内，当下的业务量的变化与成本无关。其主要特征是在企业正常经营过程中必须发生的成本，并且在一定的业务范围内保持稳定。一般包括固定资产折旧费用、生产与管理人员工资等。
（二）制造成本与变动成本的关系，直接与间接费用的区别
我国现今主要是将制造成本与变动成本两种方法结合运用，即先将变动成本在账户中进行预算与控制，在产品将要完成末期把变动成本转入到成品账户，工作完成后再按照销售总数把变动成本转入销售成本账户。这样就把存货与损耗都按变动成本计算，将发生的固定制造费在已销与未销产品间进行分配，并将属于已销应负担的固定成本转入销售的账户，再列进损益表作为收入的抵减项目。对于未销的产品要负担起固定成本中留在存货账户借方，按照存货比分配给表上的成品与正在生产品。两种方法结合的关键是：既要把固定成本分离又不要对间期成本作处理。产品生产与销售按照两条平行线进行核算，一条核算变动的成本，另一条核算固定的成本，最后再把这两条线结合。
我们所说的制造成本包括直接的材料、人力、费用三要素。其中，直接材料中的直接不是指直接费用而是相当于“工艺过程中产生的费用”；直接人力是指直接从事生产工作的人员。在此要强调的是，直接与间接费用是指某费用与计算对象的关系，它们和成本项目的设置不一样，不可混淆。当铁矿企业只生产一产品时，此三项都是直接费用；当铁矿企业生产多种产品时，直接材料有时化为直接有时化为间接，直接人力中计件的工资是直接费用，计时的工资是间接费用，而制作费是间接费用。
（三）区分制造与变动成本的方法
第一，对于“直接材料”要注意，我们假设某厂生产制作甲乙两种产品，所用的钢板分别计入甲乙的直接材料项目中，为了充分的使用材料，对原材料分别套裁了甲乙产品的零件，此做法应属于间接费用单也必须计入直接材料项目中，以方便对前后耗材的考核。如果将后来所用的钢板记入间接材料及辅助材料就不正确了。
第二，对于直接人力，在制造成本中计件工资要记入甲乙产品的直接人力中，计时工资且工人交替生产甲乙两种产品，应属于间接费用，要按照工时的比例计入到直接人力中。在变动成本中，对于直接人力是否是变动成本要进行具体分析。计件的工资属于变动成本，产品产量越高工资就越高。计时的工资是固定的成本，只要工作了，无论产量多少，工资都要照常付。其中由于某些单位工时相对稳定，所以可以编制定额工时，总工时跟着产量走，产量高定时总工额就高。
（四）成本分析在决策中的作用
在会计的核算方式下，单位营销的利润反映了对变动成本的弥补，也反映了对产品固定成本的弥补。在企业生产能力范围，固定成本不会随着业务量变化而发生变化，如果按照销售的利润进行决策，就必然使结果产生偏差，所以就必须采用边际利润进行决策。边际利润是指单位收入减去边际成本费用后的余额，生产决策关键是在于正确计算和对比不同产量方案下的边际利润。在生产能力范围内，边际成本等于单位变动成本，当边际利润大于零，代表增减产量就会增减利润；如果边际利润小于零，代表增减产量就会减增利润，需要扩大生产时，边际成本总额既要包括变动成本总额，也要包括增加的固定成本。
成本分析在生产决策中的运用具有普遍性，但由于生产组织技术、质量和管理等多种因素的共同影响，必须要在经验数据的基础上，进行多角度评估，以确保决策的全面和科学。
三、变动成本的局限性
首先，变动成本对于存货成本的计算和统计与现行的方法存在着矛盾。按照现行的准则，生产过程中发生的变动制造费用和固定费用都要计入产品成本，而在变动成本下只含有变动制造费，此状况反映在铁矿企业的资产负债表中，就会造成资产的减少，这是低估企业资产的表现。据统计，资产被低估的范围一般在3%到5%之间，这就对上市的公司相关指标产生影响，威胁到股东和所有者的权益。
其次，变动与固定成本的划分存在分歧和困难，成本的核算关键在于区分成本的性态，还需要将间接费按照一定的比例在产品结构内进行分配。最后，变动成本法适用在为企业提供信息支持，但却对长期的决策也没有什么作用。从长期角度来看，企业的所有成本都是变动的，但前提是短期内固定成本与变动成本划分，所以企业要进行长期的决策行动中，变动成本不能作为主要的参考，要借助其他方法进行弥补。
第三，变动成本法主要适用于为企业经营管理层提供短期决策信息的支持，而对于长期决策却无能为力。成本变动与否即变动成本与固定成本的划分界限是短期视角的结果，从长期上来看，企业的所有成本都是可以变动的，而变动成本法的一个基本前提和假设就是短期内存在固定成本和变动成本类型的划分。所以在企业进行长期决策行为时，变动成本法不能作为主要参考依据，而要借助其他成本核算方法来弥补变动成法的不足将长期资本预算因素考虑在内。
四、企业在应用变动成本法时的注意事项
第一，如果采用变动成本法，则需要用与之相适应的产品生产成本结构，不能用传统条件下产品生产成本的计算方法。传统成本核算办法既包括变动成本，又包括固定成本，而变动成本法下的产品生产成本的结构则只适合于变动成本部分，所以，用变动成本法计算的单位产品的成本较低，而用传统成本核算模式计算的单位产品的生产成本较高，一般会因行业或产品不同而有30％一50％的差距；第二，从产品的形态方面来讲，无论是产成品还是半产成品，它的存盘价值与固定成本无关，只与变动成本有关系。由于固定成本未被考虑在变动成本法中，就算产品的产量在不同计算期内发生了很大变化，其变动成本的变动却在一定的幅度内被控制住，因此可以保持稳定；第三，企业利润的计算口径在变动成本法下发生了重大改变，与传统利润的计算口径和办法相差甚远。变动成本法下利润的计算方法是，销售收入减去相应的变动成本和当期的固定成本，得到当期利润，而传统条件下的利润的计算方法是销售额减去成本；第四，变动成本法适用的最根本的出发点和归宿是企业内生产经营管理者的需要。变动成本法之所以受到企业管理层青睐的一个主要原因是其成本、数量、利润三者关系简明扼要，方便其决策、预测的使用，能够提高其决策效率和决策的质量水平；第五，成本变动法适用条件下的账户设置不同于传统完全成本法下的账户设置。变动成本法基于简明的特点，一般通常仅仅设置基本生产、变动制造费用、固定制造费用、已分配变动制造费用等几个有限的实用的账户类型，其相应指标设置也很简洁具体操作性很强。
五、总结语
变动成本核算是对每月发生的变动成本按照现行的核算方法进行结转的。因为固定成本受企业生产规模的影响，与当下实际产量关系不大，出于谨慎的原则，应当从当期收入中扣除。当在企业平稳期，变动成本与制造成本差别不大，但当产销变大，两种的损益差别就比较大。只有制造成本与变动成本相结合，才能起到进一步把成本控制住。重点要指出的是要用发展的科学技术，提高生产力，努力打破双稳的局面。因此，铁矿企业要在事前，拿出多种可行的方案，以社会变动成本为起点，选择最优的方案实行，加大对产品的改造，进一步分离与单独核算，直接落实到某一产品。始终要把制造成本、变动成本、事前与事中的控制、成本会计有机的融合起来，才能让企业取得长足的发展。
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